目前,由于多方面原因,在驗(yàn)資業(yè)務(wù)中存在著一些不容忽視的問題。本文就驗(yàn)資業(yè)務(wù)的幾個(gè)技術(shù)問題及驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任談點(diǎn)自己的看法,以期引起業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注。
一、關(guān)于驗(yàn)資業(yè)務(wù)的幾個(gè)技術(shù)問題
。ㄒ唬╆P(guān)于驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人。由于作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告--驗(yàn)資》及相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南均未對(duì)驗(yàn)資業(yè)務(wù)委托人作出明確規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接驗(yàn)資業(yè)務(wù)、出具驗(yàn)資報(bào)告時(shí)對(duì)委托人的稱呼不一,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告的標(biāo)難性、統(tǒng)一性、規(guī)范性難以體現(xiàn)。筆者認(rèn)為,驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人應(yīng)該是有限責(zé)任公司(或股份有限公司)全體出資人(或全體股東)。因?yàn),第一,在設(shè)立驗(yàn)資時(shí),擬設(shè)立的公司因?yàn)闆]有取得企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照,尚不具備法人資格,根本無民事權(quán)利能力和民事行為能力,不能作為驗(yàn)資業(yè)務(wù)約定書(委托合同)的當(dāng)事人,也就不能成為驗(yàn)資報(bào)告的委托人。同理,擬設(shè)立的"有限責(zé)任公司(籌)"及"有限責(zé)任公司籌委會(huì)"也不能成為驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人。第二,有限責(zé)任公司股東會(huì)、董事會(huì)也不宜成為驗(yàn)資報(bào)告的委托人。因?yàn)槎咧皇枪緝?nèi)部組織機(jī)構(gòu)。第三,擬設(shè)立公司的全體股東(全體出資人)是驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人!豆痉ā芬(guī)定,股東全部繳納出資后,必須經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明。根據(jù)該條的含義,公司的全體股東(出資人)自然應(yīng)當(dāng)作為委托人,對(duì)其出資進(jìn)行審驗(yàn)。而且,依獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生基礎(chǔ)--受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系看,所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人均應(yīng)是企業(yè)所有者即公司全體出資人(股東)。事實(shí)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師為股份有限公司出具的審計(jì)報(bào)告的收件人即是"股份有限公司全體股東",而有限責(zé)任公司與股份有限公司在本質(zhì)上并無差異,有限責(zé)任公司的驗(yàn)資、審計(jì)報(bào)告也應(yīng)統(tǒng)一為"有限責(zé)任公司全體股東"。
(二)關(guān)于以實(shí)物及無形資產(chǎn)出資時(shí)財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)!豆痉ā芬(guī)定,股東以實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)(以下簡(jiǎn)稱"非貨幣出資")出資的,應(yīng)當(dāng)依法辦理其財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。國(guó)家工商局第44號(hào)令《公司注冊(cè)資本登記管理暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱"暫行規(guī)定")對(duì)股東如何辦理非貨幣出資的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)作了明確規(guī)定。股東或發(fā)起人凡未按照"暫行規(guī)定"辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù),未報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案或備案內(nèi)容與公司章程規(guī)定的內(nèi)容不符的,視為虛假出資。這樣就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問題,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的非貨幣出資出具了帶說明段的驗(yàn)資報(bào)告后,股東或發(fā)起人沒有在公司成立后規(guī)定時(shí)間內(nèi)(實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)為公司成立后半年,非專利技術(shù)為公司成立后一個(gè)月內(nèi))將財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)報(bào)公司登記機(jī)關(guān)備案,或者備案內(nèi)容與公司章程規(guī)定的內(nèi)容不符則被視為虛假出資。這時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師豈不是為虛假出資出具了驗(yàn)資報(bào)告?注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)為該驗(yàn)資報(bào)告承擔(dān)法律責(zé)任呢?在我國(guó)已發(fā)生了類似的法律訴訟案例。筆者認(rèn)為,解決這一問題應(yīng)首先明確:虛假出資與虛假驗(yàn)資報(bào)告是兩個(gè)不同的概念。對(duì)上述視為虛假出資的情形,只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),并依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)--驗(yàn)資》的要求出具真實(shí)、合法的驗(yàn)資報(bào)告(如帶說明段的驗(yàn)資報(bào)告),就不屬于虛假或不實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告。所以,為解決這一注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了真實(shí)、合法驗(yàn)資報(bào)告而股東出資又被視為虛假出資的問題,應(yīng)修訂相關(guān)法規(guī)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。目前,應(yīng)從公司登記機(jī)關(guān)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩方面加以監(jiān)督檢查。作為公司登記機(jī)關(guān),在發(fā)現(xiàn)公司未在規(guī)定期限內(nèi)辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)并向其備案或備案內(nèi)容與公司章程規(guī)定的內(nèi)容不符的,應(yīng)立即責(zé)令其改正,情節(jié)嚴(yán)重的,應(yīng)撤銷公司登記。作為承辦驗(yàn)資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,對(duì)尚未辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的實(shí)物及無形資產(chǎn)出資,除出具帶說明段的驗(yàn)資報(bào)告外,為盡可能全面化解驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)在規(guī)定的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)辦理期限內(nèi)要求被審驗(yàn)單位向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交已辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的證明,并向工商登記機(jī)關(guān)函詢被審驗(yàn)單位財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的備案情況。如在辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的法定期限屆滿時(shí)被審驗(yàn)單位沒有辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)或者沒有向公司登記機(jī)關(guān)備案或備案內(nèi)容與章程規(guī)定的內(nèi)容不符,應(yīng)立即提請(qǐng)公司登記機(jī)關(guān)進(jìn)行處理。
。ㄈ╆P(guān)于股東以非貨幣出資時(shí)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的使用。委托人若以非貨幣出資,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲得由依法成立的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。由于資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的評(píng)估結(jié)果系評(píng)估基準(zhǔn)日的價(jià)值體現(xiàn),而且該結(jié)果在基準(zhǔn)日后一年內(nèi)有效,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行驗(yàn)資外勤工作時(shí)往往與評(píng)估基準(zhǔn)日有相當(dāng)一段時(shí)間差(最長(zhǎng)1年),勢(shì)必造成評(píng)估結(jié)果確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)格與注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成驗(yàn)資外勤工作時(shí)的價(jià)格有所差異,個(gè)別資產(chǎn)甚至因受市場(chǎng)及國(guó)家政策等影響可能有很大的差異(如計(jì)算機(jī)、成品油等),此外,不排除個(gè)別委托人授意資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具不實(shí)(一般是高估)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。這時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)時(shí)如果發(fā)現(xiàn)了資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告對(duì)被評(píng)資產(chǎn)明顯高估或低估,就不能因?yàn)榉秦泿懦鲑Y已經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估并經(jīng)國(guó)資部門確認(rèn)或股東認(rèn)可而不予以關(guān)注,而應(yīng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)--驗(yàn)資》的要求,與委托人進(jìn)行協(xié)商,由委托人提請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整或重新評(píng)估,如果無法協(xié)商一致,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段之后增列說明段,清晰地反映有關(guān)事項(xiàng),并說明理由。如果發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具了虛假的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告,或者評(píng)估結(jié)果確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)格與注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成驗(yàn)資外勤工作日時(shí)的公允價(jià)格相差懸殊而又無法協(xié)商一致時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)--驗(yàn)資》的要求,拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告。
。ㄋ模╆P(guān)于股東以貨幣出資開設(shè)臨時(shí)賬戶的金融機(jī)構(gòu)。在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中,股東以貨幣出資時(shí),擬設(shè)立公司開立臨時(shí)賬戶的金融機(jī)構(gòu)既有商業(yè)銀行,也有城市信用合作社、農(nóng)村信用合作社等非銀行金融機(jī)構(gòu),而注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往均予以認(rèn)可。這是十分危險(xiǎn)的,因?yàn)椤豆痉ā芬?guī)定,股東以貨幣出資的,應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入擬設(shè)立公司在銀行開設(shè)的臨時(shí)賬戶。即臨時(shí)賬戶只能在銀行開設(shè),而城市(農(nóng)村)信用合作社不是銀行,而是非銀行金融機(jī)構(gòu)。在非銀行金融機(jī)構(gòu)開設(shè)臨時(shí)賬戶的貨幣出資將不被視為出資到位。
二、關(guān)于驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任
目前,涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事法律訴訟絕大多數(shù)集中在驗(yàn)資業(yè)務(wù)。以至于最高人民法院就會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何承擔(dān)責(zé)任發(fā)出了三個(gè)司法解釋,其中心內(nèi)容是:會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假的驗(yàn)資報(bào)告,給委托人及其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任;在民事責(zé)任承擔(dān)上,應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人(驗(yàn)資報(bào)告中的被審驗(yàn)單位)負(fù)責(zé)清償,不足部分,再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其(不實(shí))證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為,上述司法解釋忽略了虛假出資的公司股東應(yīng)承擔(dān)的民事法律責(zé)任,而將應(yīng)由虛假出資的公司股東承擔(dān)的出資者責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在民事法律責(zé)任承擔(dān)上,公平合理的應(yīng)當(dāng)是:先由債務(wù)人(公司)負(fù)責(zé)清償;不足部分,由虛假出資的公司股東在虛假出資金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任;虛假出資的股東以其全部資產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任后仍有不足的部分,再由其他有過錯(cuò)的股東和出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任。上述承擔(dān)連帶責(zé)任人在承擔(dān)賠償責(zé)任后可以向債務(wù)人(公司)、虛假出資的公司股東追償。按照這種民事責(zé)任承擔(dān)方式既符合法律規(guī)定,體現(xiàn)了誠(chéng)實(shí)信用原則,同時(shí)又有效地約束了投資者投資行為,強(qiáng)化了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下信用觀念。
理由如下:第一,《公司法》規(guī)定,有限責(zé)任公司、股份有限公司股東以其出資額(股份)為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任;公司的發(fā)起人。股東,虛假出資,欺騙債權(quán)人和社會(huì)公眾的,責(zé)令改正。也即要求對(duì)虛假出資的股東,必須補(bǔ)足出資,對(duì)公司承擔(dān)起真正的有限責(zé)任。在公司(債務(wù)人)不能履行到期債務(wù)時(shí),虛假出資的股東應(yīng)在虛假出資金額范圍內(nèi)向公司債權(quán)人承擔(dān)賠償責(zé)任,并且向公司補(bǔ)足承擔(dān)賠償責(zé)任金額小于虛假出資的部分。
第二,對(duì)于已按公司章程規(guī)定足額交付出資的股東,因?yàn)橐云涑鲑Y為限承擔(dān)有限責(zé)任,因此不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但是知道或者應(yīng)當(dāng)知道其他股東虛假出資而未按有關(guān)合同、協(xié)議、章程追究其違約責(zé)任的股東,其行為客觀上也損害了公司債權(quán)人和社會(huì)公眾的合法權(quán)益,因此也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的過錯(cuò)責(zé)任。
第三,出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。正如最高法院司法解釋所述:會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審驗(yàn)單位的債權(quán)人雖然沒有直接的法律關(guān)系,但其出具虛假驗(yàn)資證明的行為,客觀上損害了債權(quán)人的合法權(quán)益。
第四,在公司債權(quán)人與公司簽訂買賣合同及產(chǎn)生債權(quán)前為公司出具不當(dāng)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)過錯(cuò)責(zé)任。因?yàn),在公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后,公司債權(quán)人、社會(huì)公眾一般通過審計(jì)后的公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告了解公司財(cái)務(wù)狀況,進(jìn)而分析其償債能力、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。如果出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因過失或故意未能發(fā)現(xiàn)和披露股東虛假出資行為以及編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等問題,公司債權(quán)人和社會(huì)公眾則可以因依據(jù)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表致使其合法權(quán)益受到損害而起訴出具不當(dāng)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
第五,因出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告承擔(dān)賠償責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)的"替罪羊"、債權(quán)人的"深口袋",而應(yīng)該向債務(wù)人追償。為更好地行使這一權(quán)利,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任后可以向虛假出資的委托人、被審驗(yàn)單位追償?shù)膬?nèi)容列入業(yè)務(wù)約定書,一方面可以為日后一旦發(fā)生法律訴訟承擔(dān)民事責(zé)任后向委托人、被審驗(yàn)單位追償提供合同依據(jù),另一方面在心理上可以更好地保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所,約束委托人、被審驗(yàn)單位的行為,使委托人、被審驗(yàn)單位更好地明確自己的責(zé)任,起到警示委托人、被審驗(yàn)單位的作用。
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